文号：国家税务总局公告2026年第13号
实施时间：适用于重组日在2026年1月1日以后的企业重组业务
政策核心
本公告在保持重组特殊性税务处理基本框架的前提下，针对"一致性原则"在复杂股东结构面前的操作困境，进行了四项核心规则优化：
- 1部分适用机制（"切分"机制）： 合计持股比例超过50%的被合并（被分立）企业居民企业股东与被合并（被分立）企业、合并（分立）企业就特殊性税务处理达成一致的，达成一致的股东持有的股权及对应资产、负债可适用特殊性税务处理（递延纳税），其余部分适用一般性税务处理。这一机制突破了此前"全体一致"的刚性要求，将交易标的按股东持股比例"切分"处理。
- 2核心股东锁定条款： 重组日持股不低于5%的居民企业股东及前十大居民企业股东均应就适用特殊性税务处理达成一致，且在重组后连续12个月内不得转让所取得的股权。违反上述锁定期限制的，当事各方均应按一般性税务处理进行调整。
- 3简便计税方法： 合并（分立）企业对适用一般性税务处理取得的资产和负债，可选择按原计税基础确认计税基础，并将公允价值与原计税基础之间的差额单独作为一项资产，自重组日所属年度起分10年均匀在税前摊销扣除。此方法一经选择不得改变，大幅降低了企业逐项核算的负担。
- 4扩大当事方主体类型： 在已放宽至自然人的基础上，进一步将合伙企业、契约型资管产品、非居民企业纳入合并、分立业务的股东范围，上述股东按现行规定进行所得税处理，但不影响居民企业股东适用特殊性税务处理。
新旧对比
| 对比项 | 旧政策 | 新政策 |
|---|---|---|
| 一致性要求 | 全体当事各方（含所有股东）须采取一致税务处理原则，统一适用一般性或特殊性税务处理 | 合计持股超过50%的居民企业股东与企业达成一致即可，达成一致的股东对应部分适用特殊性税务处理，其余部分适用一般性税务处理 |
| 股东类型限制 | 被合并企业股东放宽至自然人（2015年第48号），但合伙企业、契约型资管产品、非居民企业作为股东时可能影响适用 | 明确合并/分立中被合并（被分立）企业股东可以是自然人、合伙企业、契约型资管产品、非居民企业，均不影响居民企业股东适用特殊性税务处理 |
| 计税基础确认 | 未明确"部分适用"情形下的简便计算方法，需逐项按原计税基础与公允价值分别确认 | 新增简便计税方法：可选择按原计税基础确认，差额部分打包为一项资产，10年均匀摊销扣除 |
| 锁定期规则 | 原有一致性原则下，全体股东统一受60个月（5年）股权连续性要求约束 | 区分大股东（持股≥5%或前十大）和小股东：大股东12个月内不得转让，小股东转让导致合计持股降至50%以下的亦不得适用 |
| 适用时间 | 原政策框架（财税〔2009〕59号、2010年第4号、2015年第48号） | 适用于重组日在2026年1月1日以后的企业重组业务，具有追溯效力 |
| 反避税措施 | 依赖一般性反避税条款 | 新增针对性反避税规则：前十大居民企业股东和持股≥5%的股东必须全部同意，小股东动态维持50%门槛 |
企业影响
| 企业类型 | 影响说明 |
|---|---|
| 上市公司（吸收合并方） | 直接受益主体。此前因股东众多难以满足"全体一致"要求而无法适用特殊性税务处理的困境得到根本性解决，合并重组当期可大幅递延纳税，缓解现金流压力 |
| 上市公司（被合并方） | 需逐项梳理股东结构，识别前十大居民企业股东及持股≥5%的居民企业股东，确保核心股东全部达成一致。同时需做好"切分"处理下的资产计税基础核算工作 |
| 非上市居民企业（集团内部重组） | 股东结构相对简单，适用门槛较低，可更便捷地选择特殊性税务处理或简便计税方法，降低集团整合的税务成本 |
| 涉及自然人/合伙企业股东的企业 | 自然人、合伙企业股东虽不影响居民企业股东适用特殊性税务处理，但其自身仍需按个人所得税、合伙企业相关规定进行税务处理，企业需做好跨税种协调 |
| 涉及非居民企业股东的企业 | 非居民企业纳入股东范围后，其持有的股权对应部分适用一般性税务处理，需确认预提所得税义务。企业在方案设计时需综合考虑跨境税务影响 |
| 涉及契约型资管产品股东的企业 | 新增纳入股东类型，消除了此前因股东类型导致的适用障碍，但需关注资管产品层面的税务处理衔接 |
| 正在推进重组交易的企业 | 2026年1月1日后重组日均可适用，已在推进中的交易可重新评估税务方案，有条件切换为特殊性税务处理以优化税务成本 |
风险提示
- 核心股东遗漏风险：重组日持股≥5%的居民企业股东及前十大居民企业股东必须全部达成一致，任何一个遗漏都将导致整体不能适用特殊性税务处理。实务中需提前排查前十大股东排名，避免因排名变动导致认定偏差。
- 12个月锁定期违约风险：大股东在重组后12个月内转让股权的，将触发全局调整——所有当事各方均须改按一般性税务处理重新计算，补确认所得并调整计税基础，影响面广、追溯调整量大。
- 50%门槛动态维持风险：持股低于5%且未进入前十的小股东转让股权，如导致达成一致的合计持股比例降至50%以下，同样不能继续适用特殊性税务处理。需对重组后12个月内的股权转让行为进行动态监控。
- 简便计税方法不可变更风险：简便计税方法一经选择不得改变。如企业在重组日选择了简便方法，后续发现逐项确认更有利，则无法变更。建议企业在重组前进行充分的税务测算比较。
- 混合处理核算复杂度风险："部分特殊性+部分一般性"的切分处理要求企业对资产、负债分别按特殊性处理和一般性处理确认计税基础，虽然提供了简便方法，但简便方法下仍需在宏观层面分别计算两部分对应的计税基础，核算复杂度仍高于纯特殊性处理。
- 非居民企业股东税务处理衔接风险：非居民企业股东对应部分适用一般性税务处理，涉及预提所得税的代扣代缴义务。企业需关注税收协定适用、扣缴时点等跨境税务合规问题。
- 重组日认定风险：政策以"重组日"作为适用时间节点的判断标准。根据2015年第48号公告，重组日的认定涉及协议生效、会计处理完成、工商变更登记等多个时点，需准确认定以避免适用期间争议。
- 追溯调整的执行风险：如已按特殊性税务处理完成汇算清缴，但后续因股东违反锁定条件导致需全局调整为一般性处理，涉及被合并方补充确认所得、合并方调整计税基础、所有居民企业股东重新确认所得等连环调整，操作难度和合规风险较高。
操作建议
- 1提前开展股东结构排查： 在重组方案设计阶段，即应对被合并（被分立）企业的股东进行全面梳理，明确各股东的类型（居民企业、自然人、合伙企业、契约型资管产品、非居民企业）和持股比例，精准识别"持股≥5%的居民企业股东"和"前十大居民企业股东"名单，确保核心股东全覆盖。
- 2建立核心股东沟通机制： 将特殊性税务处理一致性意见纳入重组谈判的核心议题，与所有必须达成一致的居民企业股东进行充分沟通，取得书面确认。建议通过股东大会决议或书面承诺函等形式固定一致性意见，留存备查。
- 3制定12个月内股权锁定方案： 对持股≥5%的居民企业股东及前十大居民企业股东，在重组协议中明确约定12个月锁定期条款。同时建立股权变动监控机制，对小股东在锁定期内的转让行为进行跟踪预警，防止合计持股比例意外降至50%以下。
- 4充分测算简便计税方法与逐项确认的税务差异： 在重组前对两种计税基础确认方法进行详细测算比较。简便方法将差额打包为10年摊销，虽降低核算成本，但税务利益释放较慢；逐项确认方法核算复杂但可能更精确。应根据企业实际情况选择最优方案，且一经选择不可变更。
- 5做好"切分"处理的税务核算准备： 针对特殊性处理和一般性处理并存的情况，提前建立资产和负债的分类台账，明确各单项资产和负债对应的特殊性处理比例和一般性处理比例，确保汇算清缴时能够准确填报。
- 6完善重组申报资料的备查体系： 按照2010年第4号公告和2015年第48号公告的申报要求，在年度汇算清缴时向税务机关报送重组相关资料，重点包括：股东结构及持股比例明细、各方达成一致意见的证明材料、特殊性税务处理与一般性税务处理的"切分"计算过程、简便计税方法的选择依据及计算表等。
- 7关注非居民企业股东和资管产品的税务合规衔接： 对于涉及非居民企业股东的重组，应提前评估预提所得税义务，确认是否适用税收协定优惠税率，确保扣缴义务的及时履行。对于契约型资管产品股东，应关注产品层面的税务处理规则和政策衔接。
- 8建立重组后跟踪管理机制： 在重组完成后至少12个月内，持续跟踪核心股东的股权变动情况，定期评估特殊性税务处理适用条件是否持续满足。如发现可能触发调整的情形，应及时与主管税务机关沟通，制定应对预案，降低追溯调整的合规风险。